Процентный займ от учредителя налоговые последствия 2018: Беспроцентный заем от учредителя — налоговые последствия

особенности договора и налоговые последствия — Журнал «Налоговая политика и практика»

На вопрос отвечают эксперты ГАРАНТ. Российское юридическое лицо взяло заем у иностранного юридического лица. В настоящее время иностранное юридическое лицо планирует заключить договор цессии указанного займа с третьим российским юридическим лицом по цене, составляющей 25% от суммы первоначального займа.
Иностранное юридическое лицо уступает свое право требования по заключенному с первым российским юридическим лицом договору займа, включая предусмотренные договором начисленные, но не выплаченные проценты, третьему российскому юридическому лицу.
Взаимозависимость между всеми юридическими лицами отсутствует.
Иностранное юридическое лицо является резидентом Великобритании, не имеет представительства в России и не является контролируемой иностранной компанией ни для одной из российских компаний.
Первое юридическое лицо находится на общей системе налогообложения, планируется, что третье юридическое лицо будет находиться на УСН.
Какие налоговые последствия возникнут у обоих российских юридических лиц?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Заключение договора цессии никак не влияет на налогообложение первого российского юридического лица — заемщика.
2. Независимо от объекта налогообложения при УСН («доходы» либо «доходы минус расходы») третье российское юридическое лицо — цессионарий не сможет включить в расходы для целей налогообложения стоимость приобретенного права требования по договору цессии.
Поступления в будущем средств от заемщика будут являться для цессионария доходом для целей налогообложения. В отношении определения размера этого дохода в настоящее время существует неопределенность.
Считаем, что наиболее безопасным с точки зрения налоговых рисков будет для 3ЮЛ включить в будущем в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумму превышения полученных от 1ЮЛ средств над суммой, уплаченной ИЮЛ по договору цессии.
Однако не исключаем, что у налоговых органов может оказаться другая точка зрения на рассматриваемую ситуацию. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России с официальным запросом по поводу налогообложения в анализируемой ситуации.

Обоснование позиции:
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования, именуемая также цессией) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382, ст. 388 ГК РФ). При этом, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные заемщиком проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ). При этом в силу п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора цессии (уступки права требования) оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

1. Налогообложение у первого российского юридического лица — заемщика (1ЮЛ)

У 1ЮЛ вследствие рассматриваемого договора цессии меняется заимодавец по договору займа. При этом договор займа сохраняет свое действие на прежних условиях, в связи с чем обязательства и расходы (проценты по займу) у 1ЮЛ остаются без изменений.
Как известно, согласно п. 1.1 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией и поименованные в п. 1 ст. 309 НК РФ, в том числе процентный доход от долговых обязательств российских организаций (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ), подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией — налоговым агентом, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате дохода, указанного в п. 1 ст. 309 НК РФ.
Однако в соответствии со ст. 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15 февраля 1994 г. ) проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом другом Государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты.
Следовательно, в рассматриваемом случае 1ЮЛ не обязано было удерживать из выплачиваемых ИЮЛ доходов в виде процентов по займу налог на прибыль в качестве налогового агента (даже если бы выплаты процентов фактически производились).
Поскольку новым заимодавцем будет российская организация, обязанность в будущем удерживать налог на прибыль у источника выплаты для 1ЮЛ отпадает в принципе.
Можно сказать, что заключение договора цессии никак не влияет на налогообложение 1ЮЛ.

2. Налогообложение у третьего российского юридического лица — цессионария (3ЮЛ)

Пунктом 1 ст. 346.16 НК РФ установлен исчерпывающий перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения налогоплательщиками, применяющими УСН. Расходы на приобретение имущественных прав (прав требования) в нем не поименованы. Соответственно, сумма, уплаченная 3ЮЛ (цессионарием) ИЮЛ (цеденту) по договору цессии, не учитывается в расходах цессионария, применяющего УСН.
Аналогичная позиция неоднократно высказывалась уполномоченными органами, например, в письмах Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53599, от 24.07.2012 N 03-11-06/2/93.
Таким образом, независимо от объекта налогообложения («доходы» либо «доходы минус расходы») 3ЮЛ не сможет включить в расходы стоимость приобретенного права требования по договору цессии.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Пунктом 6 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесены доходы в виде процентов, полученных (в том числе) по договорам займа, кредита, а также по другим долговым обязательствам. Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются также доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
В то же время согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ к не учитываемым в целях налогообложения отнесены доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
В целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, день получения иного имущества (работ, услуг и (или) имущественных прав), а также день погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
К определению размера дохода, полученного цессионарием на УСН при погашении приобретенного ранее требования по договору займа, в разъяснениях финансовых органов выявляются два подхода.
С одной стороны, в письмах Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-06/2/22059, от 21.11.2014 N 03-11-06/2/59351, от 03.04.2015 N 03-11-11/18813 указывается, что цессионарий (на УСН) стоимость имущества (или денежные средства), полученного в счет погашения долгового обязательства, при определении налоговой базы не учитывает. В целях налогообложения в составе доходов учитывается стоимость имущества (или денежные средства), приходящаяся на уплату процентов за пользование займом (кредитом), штрафы и пени за просрочку уплаты задолженности по договору займа и процентов за пользование займом, судебных расходов по уплате госпошлины.
Однако из текста указанных выше писем финансового органа непонятно, приобретались ли права требования с дисконтом. Не исключено, что в проанализированных Минфином России случаях цессионарий приобретал право требования займа по номиналу.
С другой стороны, следует обратить внимание, что на основании п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Исходя из этого, при возвращении в будущем заемщиком (1ЮЛ) суммы займа цессионарий (3ЮЛ) денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по договору уступки права требования, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не учитывает в силу п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. В то же время доходы в виде процентов и (или) в виде дисконта, полученных по договорам займа, включаются в доходы, подлежащие обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ и п. 6 ст. 250 НК РФ (письма Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-06/2/22059, от 03.04.2015 N 03-11-11/18813).
Под дисконтом понимается разница между суммой, полученной от должника, и суммой, уплаченной цессионарием при приобретении права требования. То есть в случае поступления от заемщика (1ЮЛ) денежных средств в сумме, превышающей цену, уплаченную цессионарием (3ЮЛ) цеденту (ИЮЛ) за приобретенные права, у цессионария в состав доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, включается разница между суммой денежных средств, полученной от 1ЮЛ, и суммой, уплаченной 3ЮЛ цеденту (ИЮЛ). Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 05.11.2013 N 03-11-06/2/47088 и N 03-11-06/2/47018, от 10.05.2012 N 03-11-06/2/65, от 02.11.2011 N 03-11-06/2/151.
Третий подход обнаружен нами в материалах судебной практики. В постановлении ФАС Центрального округа от 22.05.2014 по делу N А48-3497/2013 сделан вывод, что доходы от реализации имущественных прав, включая права требования по договору займа, целиком учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Правда, в этом постановлении рассматривалось налогообложение цедента на УСН, что не вполне соответствует рассматриваемой ситуации.
По нашему экспертному мнению, наиболее безопасным с точки зрения налоговых рисков будет для 3ЮЛ включить в будущем в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумму превышения полученных от 1ЮЛ средств над суммой, уплаченной ИЮЛ по договору цессии.
Однако не исключаем, что у налоговых органов может оказаться другая точка зрения на рассматриваемую ситуацию. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России с официальным запросом по поводу налогообложения в анализируемой ситуации.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Изменились правила оформления договоров займа

С 1 июня 2018 года вступили в силу поправки в Гражданский кодекс, принятые Федеральным законом от 26.07.2017 № 212-ФЗ.

Изменился порядок оформления займов

По действовавшим до 01.07.2018 правилам стороны могли зафиксировать в договоре займа взаимные права и обязанности, подписать его, но все это не имело юридической силы, пока деньги фактически не были переданы. Получалось, что документ как основание для внесения записей в бухгалтерский и налоговый учет есть, а права и обязанности по нему еще не возникли. А значит, отражать в учете нечего: по такому договору заемщик не мог требовать от займодавца предоставления денег. Именно по этой причине не имели юридической силы «рамочные» договоры займа между организацией и ее участниками (учредителями).

Теперь договор займа считается заключенным с момента передачи денег, только если займодавец — физлицо-гражданин, то есть в отношениях между компанией и кредитующими ее участниками (учредителями) «рамочные» договоры оформлять нет смысла. Если же юрлицо кредитует физлицо, в том числе руководителя, участника, или заключаются сделки между компаниями, теперь допустимо составлять «рамочные» договоры, предусматривающие обязанность займодавца выдать определенную сумму. Такой договор будет действовать уже с момента его подписания обеими сторонами.

По новым правилам дата заключения договора займа может не совпадать с датой получения денег заемщиком-физлицом. В этом случае НДФЛ по материальной выгоде начисляется с момента фактического получения денег, поскольку материальная выгода возникает от экономии на процентах за пользование заемными средствами (ст.  212 НК РФ).

Одновременно установлены и правила отказа от взятых юридическим лицами на себя обязательств по договорам «займа на будущее». Займодавец вправе не передавать предусмотренную договором «займа на будущее» сумму, если после его подписания обнаружились факты, свидетельствующие, что заем не будет возвращен в срок. Это может быть решение по результатам налоговой проверки заемщика со значительными доначислениями, или арест его счета по инициативе судебных приставов, или инициация процедуры банкротства.

Заемщик также может отказаться от получения займа, который он обязался принять по договору, если в договоре займа прямо не прописан соответствующий запрет. Сделать это можно в течение срока, отведенного договором для выдачи займа, а если такой срок не установлен, то до момента фактической передачи денег.

Передача займа третьим лицам

Решена проблема с перечислением суммы займа на счета третьих лиц по указанию заемщика. Раньше подобные действия часто приводили к судебным разбирательствам, так как из ГК РФ следовало, что договор займа предполагает передачу денег именно заемщику. Этим пользовались недобросовестные заемщики, пытаясь оспорить заем по безденежности см., к примеру, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.03.2018 № Ф01-547/2018 по делу № А82-746/2017).

В новой редакции ГК РФ законодатели трижды указали, что сумма займа может передаваться третьему лицу по указанию заемщика. И при этом договор будет считаться заключенным с момента передачи денег третьему лицу (если речь идет о договоре, стороной в котором является гражданин, — абз. 2 п. 1 ст. 807 ГК РФ), а сумма займа в таком случае считается переданной именно заемщику (п. 5 ст. 807 ГК РФ). Одновременно в ст. 812 ГК РФ добавлено указание, что при оспаривании займа по безденежности в расчет принимаются также и суммы, переданные по указанию заемщика третьему лицу.

Вексель —не заем

Из главы ГК РФ о займе исключили положения о векселе как способе оформления заимствования. Теперь договор займа не может оформляться выдачей векселя. Вексель — отныне исключительно ценная бумага, утратившая свойство долговой расписки (п. 2 ст. 142 ГК РФ). Операции с ним для целей налогообложения рассматриваются как операции с ценными бумагами со всеми вытекающими из этого последствиями. До 01.07.2018 вексель, согласно ст. 815 ГК РФ, признавался разновидностью договора займа. На него распространялись и правила налогообложения заемных средств. В частности, полученные по векселю суммы не включались в доходы, а выплаченные — в расходы.

Как не запутаться в процентах

Теперь в ГК РФ зафиксированы возможные варианты установления процентов, оставив при этом перечень открытым. Согласно новой редакции п. 2 ст. 809 ГК РФ, можно традиционно установить годовые проценты или сделать ставку «плавающей», привязав ее к какому-либо условию договора (к сроку или сумме займа) либо иной переменной величине (например, ключевой ставке ЦБ РФ). Установить проценты можно и любым другим способом, в том числе в виде фиксированной суммы.

Если договор займа не содержит соответствующего условия по выплате процентов, то они по умолчанию начисляются, исходя из ключевой ставки, действовавшей в период оформления займа (а не на день возврата, как было в прежней редакции). Кроме того, изменились условия, при которых договор займа, где не установлены проценты, признается беспроцентным, если сумма займа не превышает 100 тыс. ₽ (привязки к МРОТ, как это было ранее, теперь нет) и если заем заключен между ИП. Таким образом, теперь проценты по договору займа не начисляются, если одновременно выполняются три условия:

·      В самом договоре займа не установлено, что он является процентным, и не установлен порядок определения платы за заем.

·      Сумма займа не более 100 тыс. ₽.

·      Стороны займа — физлица (в том числе ИП).

Во всех остальных случаях за пользование займом придется заплатить — либо на тех условиях, что установлены договором, либо по ключевой ставке ЦБ РФ. При этом в новой редакции ГК РФ четко указано, что проценты уплачиваются по день возврата займа включительно.

Что же касается первого дня получения займа, тут по-прежнему существует неопределенность: включать ли его в расчет процентов. Данный момент нужно обязательно фиксировать в договоре. Отметим также, что если стороны не согласовали порядок уплаты процентов, то их, как и прежде, нужно перечислять ежемесячно (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Возврат займа

Основное изменение в этой части закона связано с дополнительной защитой заемщика на случай некредитоспособности банка, в котором открыт счет займодавца. Согласно новой редакции п. 3 ст. 810 ГК РФ, заем считается возвращенным в момент поступления денег в банк, в котором открыт счет заемщика, а не на сам счет заемщика, как это было раньше.

Кроме того, законодатели внесли прямое указание на то, что беспроцентный заем может возвращаться досрочно не только полностью, но и частично, если стороны не согласовали иной порядок в договоре. Процентный же заем, как и прежде, может возвращаться досрочно только с согласия займодавца. Однако в новой редакции п. 2 ст. 810 ГК РФ появилось важное дополнение: данное согласие можно изначально включить в договор займа.

Материал предоставлен: Бровкина Ольга Владимировна, тел.: (495) 622-00-00 (внутренний 298), ком. 704, e-mail: [email protected]

Правила в отношении процентов по кредитам между связанными сторонами

Одним из наиболее запутанных аспектов налогообложения является федеральный мандат для бизнеса взимать проценты по кредитам, предоставленным его владельцам или от их владельцев. Это в первую очередь нацелено на кредиты корпораций / акционеров, но может затронуть и другие хозяйствующие субъекты. При текущих процентных ставках это требование кажется бессмысленным и несущественным. Тем не менее, чтобы понять эти требования самовознаграждения процентов, необходимо совершить путешествие в прошлое, к моменту их принятия.

Предыстория

В 1984 году основная ставка составляла более 10%. Конгресс предвидел потенциальные злоупотребления со стороны владельцев, берущих беспроцентные ссуды у своего бизнеса, и наоборот. Конгресс увидел, что эти ссуды создают неосновательное обогащение, позволяя ссуды между связанными сторонами без каких-либо затрат на заимствование. Стремясь пресечь эти предполагаемые злоупотребления, гл. 7872 был принят в рамках налоговой реформы 1984 года (Закон о сокращении дефицита 1984 года, PL 98-369). Этот раздел Кодекса требовал, чтобы ссуды между определенными связанными сторонами, обычно превышающие 10 000 долларов США, приносили минимальную процентную ставку, основанную на применимых федеральных ставках (AFR).

Этот новый раздел Кодекса сразу же столкнулся с осложнением из-за гораздо более старого закона, гл. 267, который регулирует сделки между связанными сторонами. В то время как подавляющее большинство физических лиц являются налогоплательщиками по кассовому методу, многие предприятия работают по методу начисления. Предприятия, использующие метод начисления, могут вычитать расходы по мере их возникновения, но физические лица, использующие кассовый метод, не признают доходы до тех пор, пока они не будут фактически получены. Таким образом, процентный платеж от предприятия, использующего метод начисления, его индивидуальному владельцу, который не выплачивается, а просто начисляется, будет вычитаться предприятием, но не будет доходом для владельца до тех пор, пока он не будет выплачен. сек. 267 вступает в силу и запрещает вычет, когда связанная сторона не признает соответствующий доход.

Сначала казалось бы старый закон, гл. 267, испортит новый закон, гл. 7872. Однако, поскольку Sec.7872 был принят после Sec. 267, он читается как модификация гл. 267. Поскольку гл. 7872 предписывает признавать кредитором связанной стороны минимальную сумму процентного дохода, независимо от платежа, кредитор связанной стороны, использующий кассовый метод, вынужден признавать определенный процентный доход. Он влияет на этот результат, считая проценты скидкой на первоначальный выпуск. В свою очередь, заемщику, использующему метод начисления, предоставляется некоторое облегчение, которое теперь может требовать вычета в той мере, в какой соответствующий кредитор, использующий кассовый метод, обязан признать доход.

К сожалению, когда и владелец, и предприятие являются налогоплательщиками по кассовому методу, а гл. 267 не является ограничивающим фактором, результаты немного другие. Если проценты фактически не выплачиваются, гл. 7872 по-прежнему требует признания минимальной суммы процентного дохода кредитором, связанным лицом. Однако, поскольку заемщик в этом случае использует кассовый метод, он не может вычесть соответствующие процентные расходы до тех пор, пока они не будут выплачены.

Возникающая в результате дихотомия в подходах может привести к базовым различиям для бухгалтерских и налоговых целей, а также между кредитором и заемщиком. Например, компания, использующая метод начисления, может накапливать номинальную ставку 5% по кредиту от своего владельца, использующего кассовый метод, для бухгалтерских целей, но фактически ничего не выплачивать. Если соответствующая ставка AFR для расчета, предусмотренная гл. 7872 минимальная процентная ставка составляет всего 1%, балансовая база долга предприятия увеличится на 5%, но налоговая база долга увеличится только на 1% AFR. Таким образом, для налоговых и бухгалтерских целей задолженность предприятия имеет другую основу, которую необходимо учитывать при окончательном осуществлении платежей.

Аналогичным образом, если и акционер, и корпорация являются налогоплательщиками, использующими денежный метод, и платежи не производятся, должник и кредитор будут иметь разную налоговую базу по долгу. В этой ситуации кредитор, обязанный признать еще не полученный доход, будет иметь более высокую базу, чем заемщик долга. Каждая сторона должна тщательно отслеживать эти различия для признания доходов и расходов при осуществлении платежей в более поздние сроки.

Резерв

В то время как займы корпораций/акционеров находятся в центре внимания гл. 7872 (наряду с кредитами, связанными с подарком и компенсацией, которые выходят за рамки этого обсуждения), партнерские кредиты также могут быть привлечены к этой арене. сек. 7872(c)(1)(D) включает комплексное положение по ссудам для уклонения от уплаты налогов, определяемое как «любая ссуда ниже рыночной 1, основной целью процентных соглашений по которой является уклонение от уплаты любого федерального налога».

Это менее четко определено, чем автоматическое применение займа корпорации/акционера, указанное в гл. 7872(c)(1)(C), но если цель кредита партнера/партнерства состоит в том, чтобы реклассифицировать распределение сверх базиса, это, предположительно, будет применяться, требуя самостоятельно взимаемых процентов по долгу. Аналогичный аргумент можно привести в отношении кредита партнера/партнерства, который увеличивает базу риска партнера, позволяя признать убыток.

Налог на чистый доход от инвестиций

Еще одно осложнение для самоначисленных процентов связано с налогом на чистый доход от инвестиций в соответствии с гл. 1411. В качестве процентного дохода, даже если он фактически не получен, обязательное признание дохода в соответствии с гл. 7872 по своей сути будет облагаться дополнительным налогом. К счастью, рег. сек. 1.1411-4(g)(5) содержит дополнительные правила для самостоятельно взимаемых процентов, заимствование из Regs. сек. 1.469-7, чтобы частично решить эту проблему.

В соответствии с этим положением дополнительным налогом облагается только самоначисляемый процентный доход от транзита, который приводит к уменьшению дохода, облагаемого налогом на самозанятость. К сожалению, это правило применяется только к сквозным организациям, а не к корпорациям типа C. Это означает, что процентный доход, взимаемый самостоятельно акционерами корпорации S и партнерами с ограниченной ответственностью, не облагается дополнительным налогом. Только полные партнеры, те члены LLC, которые рассматриваются как таковые, и акционеры корпораций C облагаются налогом на чистый доход от инвестиций на самостоятельно взимаемые проценты.

Административная проверка

Больше беспокоит то, что может произойти, если требуемые проценты не будут рассчитаны и подвергнуты административной проверке. Один путь требует, чтобы стороны соответствующим образом корректировали свои процентные доходы и расходы. Это было результатом большинства судебных дел с участием гл. 7872. Если суммы достаточны, это может повлечь за собой не только налог и проценты, но и штрафы.

Есть и другой, менее удачный путь. Неуплата адекватных процентов может рассматриваться как признак фиктивной сделки, скрывающей дивиденды. В соответствии с этим режимом кредит будет реклассифицирован как конструктивный дивиденд. Для акционера корпорации C это может создать налогооблагаемый дивиденд.

Акционер корпорации S может иметь сверхбазисное или налогооблагаемое распределение накопленных доходов и прибыли. Это также может привести к непропорциональному распределению, созданию эффективных привилегированных акций и дисквалификации S-выборов. Любой владелец сквозного потока может иметь убыток, запрещенный в соответствии с правилами размещения заказов из-за отсутствия оснований в этом сценарии. Хотя суды, похоже, не часто идут по этому пути, это приведет к гораздо большим налогам, процентам и штрафам, а также к потенциальным осложнениям в случае с корпорацией S, обремененной непропорциональными распределениями, чем простое признание установленного законом процентного дохода. .

Обратите внимание на правила

При краткосрочных ставках значительно ниже 1% и пороговых значениях расчета всего 10 000 долларов получающиеся в результате суммы самостоятельно начисляемых процентов могут показаться пустой тратой усилий. Это может быть особенно верно, учитывая византийские взаимодействия гл. 7872 и 267, и их косвенное влияние на налог, взимаемый в соответствии с гл. 1411.

Однако в случае игнорирования и оспаривания возможны не только начисление процентов и штрафов, но и реклассификация, приводящая к значительному потенциальному доходу, отказу в убытках и/или непропорциональному распределению. Подводя итог, можно сказать, что то, что может показаться несущественным, может иметь гораздо более серьезные последствия, и правила обязательного интереса не следует игнорировать во имя эффективности.

— Дэмиен Фалато , CPA, CGMA, MST, директор по налогам в Paresky Flitt & Company LLP, Wayland, Mass. За комментариями по этой статье или предложениями по другим темам обращайтесь к Салли Шрайбер, старшему редактору, по телефону . [email protected] .

Практическое обсуждение налоговых вопросов, которые следует учитывать при кредитовании развивающегося бизнеса

Частный кредит, по-видимому, является доминирующей тенденцией на развивающихся рынках бизнеса. Предприятия, стремящиеся привлечь капитал, находят частных инвесторов, которые, что неудивительно, стремятся максимизировать доход, в то же время пытаясь минимизировать свои риски. И эти инвесторы делают это с помощью различных стратегий кредитования, некоторые из которых связаны с неблагоприятными налоговыми последствиями для кредитора, которые часто игнорируются.

В частности, мы говорим о: (i) конвертируемых займах, по которым проценты начисляются ежегодно, но которые не подлежат выплате до наступления срока погашения, и (ii) займах, выданных вместе с выпуском варрантов. Ни одна из этих структур не является новой, но по какой-то причине стороны не могут определить потенциально неблагоприятные налоговые последствия, с которыми кредитор столкнется в связи с такими соглашениями. И когда мы говорим «неблагоприятные налоговые последствия», мы конкретно имеем в виду фантомный доход, который должен ежегодно признаваться кредитором, но за который фактически не получены денежные средства, что вынуждает кредитора платить налоги с такого дохода из собственного кармана. Эта статья была написана с надеждой дать практическое объяснение чрезмерно технической налоговой проблеме — ровно столько, чтобы читатель мог определить проблему и обратиться за помощью к компетентному налоговому консультанту.

I.          Налоговые термины, на которые стоит обратить внимание

По опыту авторов, скидка на исходный выпуск (OID) имеет как минимум два определения.

Первое и наиболее известное определение — «налоговый термин, который часто возникает в кредитных сделках, что автоматически вызывает у кредитора и заемщика желание быстро перейти к следующему вопросу в списке».

Второе и более важное определение – это сумма, на которую заявленная цена погашения кредита при погашении превышает цену выпуска кредита .

Но когда термин определяется такими фразами, как « заявленная цена выкупа при погашении» и « цена выпуска », а определения этих слов дополнительно определяются такими терминами, как « квалифицированная заявленная процентная ставка », « дневных порций » и « годовой доход », легко понять, почему люди быстро переполняются. И когда некоторые из этих терминов имеют разные значения в зависимости от ситуации ¹ , неудивительно, что первое определение OID общепринято на коктейльных приемах по всей стране.

В свете вышеизложенного, Части II и III этой статьи объясняют и иллюстрируют, как OID может возникнуть в связи с определенными кредитами. И, что важно, как только существование OID подтверждено, Часть IV объясняет и иллюстрирует, что это означает для кредитора.

II. Ссуды, по которым проценты не выплачиваются до наступления срока погашения

Иногда кредит предусматривает, что хотя проценты будут начисляться ежегодно, фактическая выплата наличными по начисленным процентам не будет производиться до наступления срока погашения кредита. Это может быть достигнуто, например, (i) путем простой регистрации начисленных процентов в бухгалтерских книгах заемщика и кредитора, (ii) путем выпуска второго долгового инструмента каждый год на сумму, равную процентам, начисленным в течение такого года ( иногда называемый PIK или «натуральным» инструментом), или (iii) с помощью какого-либо другого механизма, который на бумаге фактически предоставляет кредитору право на получение процентов, но отсрочивает фактическую выплату такие проценты до погашения или какой-либо другой более поздней даты. Есть много итераций, но общая тема каждого сценария по существу включает в себя долговой инструмент, процент по которому составляет NOT с оплатой наличными не реже одного раза в год. Приведенные ниже примеры иллюстрируют некоторые из этих сценариев.

Пример #1 . Кредитор («L») ссужает Заемщику («B») 100 долларов в обмен на долговой инструмент, который предусматривает следующее: (i) срок погашения через 5 лет, (ii) проценты начисляются по простой ставке 8% в год, , но не , подлежащих оплате до погашения, и (iii) основная сумма в размере 100 долл. США подлежит выплате при погашении. В таком случае общая сумма OID составляет 40 долларов США, включая совокупные простые проценты, которые начисляются ежегодно, но не выплачиваются до наступления срока погашения. ²

Пример #2 . Аналогичный анализ будет применяться, если, например, L ссужает B 100 долларов в обмен на долговой инструмент, который предусматривает следующее: (i) срок погашения через 5 лет, (ii) нет процентов по векселю, и (iii) общая сумма в размере 140 долларов США подлежит выплате при наступлении срока погашения. В таком случае сумма OID составляет 40 долларов США, т. е. превышение 140 долларов США над первоначальной суммой займа в размере 100 долларов США.

Пример №3 . Наконец, аналогичный анализ также применим, если, например, L ссужает B 100 долларов в обмен на долговой инструмент, который предусматривает следующее: (i) срок погашения через 5 лет, (ii) проценты начисляются по ставке 8% за каждый долг. год, и составляет , подлежащая уплате, и выплачивается не реже одного раза в год, и (iii), в дополнение к процентам, выплачиваемым ежегодно, общая сумма в размере 120 долларов США подлежит выплате при наступлении срока погашения. В таком случае сумма OID составляет 20 долларов США, т. е. превышение 120 долларов США (заявленная цена погашения облигации при погашении) над первоначальной суммой займа в размере 100 долларов США (цена выпуска облигации). ³

В каждом из вышеприведенных примеров суть проблемы OID зависит от того факта, что независимо от любых адекватных процентов, которые должны выплачиваться и выплачиваются не реже одного раза в год, сумма, выплачиваемая при погашении, больше чем сумма, первоначально предоставленная взаймы, и, как правило, эта разница является OID.

Как уже упоминалось, последствия для кредитора предоставления кредита, подлежащего OID, обсуждаются в Части IV ниже.

III. Долги и варранты, выпущенные вместе

Часто заемщик занимает денежные средства в обмен на выпуск и (i) долгового инструмента, и (ii) варранта на покупку акций заемщика. В таком случае долговой инструмент предоставляет кредитору защиту от убытков посредством позиции кредитора и обеспечительного интереса, а варрант предоставляет кредитору потенциал роста в форме потенциального собственного капитала.

Пример #4 . L ссужает B 100 долларов в обмен на:

• долговой инструмент, который предусматривает следующее: (i) срок погашения через 5 лет, (ii) проценты начисляются по ставке 8% в год и должны выплачиваться и выплачиваются не реже одного раза в год, и (iii ) основная сумма в размере 100 долларов подлежит выплате при наступлении срока погашения, а
• ордер, который позволяет L покупать акции B,

Подобно ситуации купли-продажи, в которой покупатель распределяет покупную цену между двумя различными активами, приобретенными одновременно у одного и того же продавца, в этом контексте налоговое законодательство требует распределения аванса L в размере 100 долларов США между (i) задолженностью инструмента и (ii) варранта, в каждом случае на основе их относительной справедливой рыночной стоимости. Следует принять меры для обеспечения того, чтобы, если Налоговое управление США оспорит согласованные справедливые рыночные цены, такое определение соблюдалось с учетом всех применимых фактов и обстоятельств. Тот факт, что кредитор и заемщик могут быть не связаны друг с другом, может быть полезным, но не обязательно гарантирует, что согласованная справедливая рыночная стоимость будет соблюдаться IRS или судом. В этом отношении, хотя и дорого, может быть разумным получить независимую оценку третьей стороной для определения такой стоимости.

Применительно к Примеру №4 предположим, что на основе всех применимых фактов и обстоятельств аванс в размере 100 долларов США правильно распределяется следующим образом: (i) 90 долларов США на долговой инструмент и (ii) 10 долларов США на варрант.

В таком случае долговой инструмент будет рассматриваться как (i) имеющий эмиссионную цену 90 долларов США, и (ii), поскольку 100 долларов США должны быть выплачены при наступлении срока погашения, с заявленной ценой погашения при наступлении срока погашения в размере 100 долларов США. В результате определение того, был ли долговой инструмент выпущен с OID в Пример № 4 очень похож на анализ, примененный в Примеры № 3 выше, то есть, за исключением процентов, которые должны выплачиваться и выплачиваются не реже одного раза в год, примечание в Примере № 4 OID, равный 10 долларам США, рассчитывается как превышение 100 долларов США (заявленная цена погашения облигаций при погашении) над 90 долларами США (цена выпуска облигаций).

IV. Последствия для кредитора, когда долговой инструмент выпускается с OID

В целом, когда долговой инструмент выпускается с OID, кредитор должен включать в качестве обычного дохода часть такого OID каждый год в течение срока действия долгового инструмента. Другими словами, каждый год кредитор должен признавать и платить налог на некоторую часть OID, даже если денежные средства не выплачиваются по долговому инструменту до погашения. Доходность и связанные с ней понятия имеют нюансы, но в целом банкнота рассматривается как имеющая единую доходность при начислении процентов. В плане Пример #1 выше, напомним, что по 5-летнему долговому инструменту начислялись проценты по простой ставке 8% в год, но все такие проценты подлежали уплате по истечении срока, в результате чего OID составил 40 долларов. 40 долларов OID, как правило, признаются в течение 5-летнего срока действия векселя, как указано ниже в Таблице 1 .

Таблица 1

Примечательно, что если бы проценты по долговому инструменту выплачивались ежегодно, то не было бы OID, а включение дохода каждый год было бы таким, как указано ниже в Таблице 2 .

Таблица 2

Таблица 1 и Таблица 2 предназначены для иллюстрации общего назначения правил OID. Как видите, правил OID 9.0079, а не , предназначенный для того, чтобы потребовать от кредитора признания большего дохода, чем кредитор должен был бы признать в противном случае в рамках прямого кредитного соглашения, т. е. , по которому проценты начисляются и выплачиваются не реже одного раза в год. Вместо этого правила OID предназначены для обеспечения того, чтобы кредитор не откладывал ненадлежащим образом доход до наступления срока погашения или какой-либо другой более поздней даты. Другими словами, в конце концов, правила OID — это просто правило «времени», которое не позволяет кредиторам откладывать подоходный налог, вытекающий из их кредитов.

V.        Заключение

Как и следовало ожидать, существуют различные другие правила и исключения, которые могут повлиять на результаты, объясненные на каждой из приведенных выше иллюстраций, – правила, касающиеся долговых инструментов с условными платежами, долговых инструментов с плавающей процентной ставкой, частичных платежей в течение срок ноты, de minimis и другие исключения, правила в отношении связанных сторон и т. д. Кредиторы не должны воспринимать какие-либо из этих вопросов как должное. Что еще более важно, при определении того, имеет ли кредит экономический смысл, кредитору настоятельно рекомендуется учитывать налоговые последствия, включая правила OID, которые могут возникнуть в результате сделки по кредиту. Налоговые последствия для кредиторов могут быть значительными, и кредиторы должны следить за тем, чтобы их договоренности не приводили к признанию фиктивного дохода 9.0079 т. е. доходов, с которых они должны платить налоги, но за которые они еще не получили соответствующую сумму наличными.

Эта статья предназначена только для ознакомления с этими правилами и не заменяет тщательного налогового планирования. Перед оформлением кредита кредиторы должны проконсультироваться со своим налоговым консультантом. Также имейте в виду, что любые налоговые рекомендации, включенные в эту статью, не предназначены и не могут быть использованы в целях (i) избежания каких-либо федеральных налоговых санкций или (ii) продвижения, маркетинга или рекомендации какой-либо сделки или вопроса другому лицу.